Neste artigo:
Introdução
A Lei Complementar nº 224/2025 promoveu relevante alteração no regime do Lucro Presumido, ao instituir um acréscimo de 10% sobre os percentuais de presunção aplicáveis ao IRPJ e à CSLL.
A referida majoração, entretanto, não incide de forma generalizada. Sua aplicação restringe-se à parcela da receita bruta que exceder o limite anual de R$ 5.000.000,00. Posteriormente regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025, a nova sistemática passou a prever um modelo de apuração trimestral acompanhado de ajuste anual obrigatório, o que torna a correta aplicação das regras especialmente sensível para os contribuintes.
Diante desse cenário, o presente estudo busca examinar as novas disposições, apresentando de forma detalhada o mecanismo de cálculo, as hipóteses de ajuste ao final do ano-calendário e os procedimentos destinados à recuperação de valores eventualmente recolhidos a maior, com o objetivo de oferecer um guia prático para a adequada aplicação da norma.
Considerações Iniciais sobre o Lucro Presumido
O Lucro Presumido constitui regime de tributação facultativo para a apuração do IRPJ e da CSLL, cuja base de cálculo é determinada em períodos trimestrais. Sua disciplina normativa encontra fundamento, sobretudo, nas Leis nº 9.249/1995, nº 9.430/1996 e nº 9.718/1998. A característica central desse regime está na simplificação do processo de apuração: em vez de calcular os tributos com base no lucro líquido contábil do período — ajustado pelas adições, exclusões e compensações previstas na legislação fiscal —, aplica-se um percentual de presunção definido em lei sobre a receita bruta, a partir do qual se obtém a base de cálculo sobre a qual incidirão as alíquotas do IRPJ e da CSLL.
Podem optar por esse regime as pessoas jurídicas cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00, ou ao limite proporcional correspondente ao número de meses de atividade, no caso de início das operações no próprio ano. Essa opção, contudo, somente é admitida quando a empresa não estiver legalmente obrigada à apuração pelo regime do lucro real em razão da atividade exercida, da forma de organização societária ou de sua natureza jurídica.
Em sentido contrário, ficam impedidas de optar pelo Lucro Presumido as pessoas jurídicas que, por determinação legal, estejam submetidas obrigatoriamente ao regime do lucro real, conforme as hipóteses previstas no artigo 14 da Lei nº 9.718/1998.
Os percentuais de presunção variam conforme a atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos termos dos artigos 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995. A tabela a seguir apresenta, de forma sintética, os percentuais aplicáveis à determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no regime do Lucro Presumido.
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Atividade Econômica |
IRPJ |
CSLL |
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Revenda,
para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante
e gás natural. |
1,6% |
12% |
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Regra
geral para atividades comerciais, serviços hospitalares, nos termos da
legislação, transporte de cargas, atividades imobiliárias, construção por
empreitada com emprego de todos os materiais indispensáveis à sua execução da
obra. |
8% |
12% |
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Transporte
(exceto de cargas). |
16% |
12% |
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Prestação
de serviços relativa ao exercício de profissão legalmente regulamentada,
Intermediação de negócios, Administração, locação ou cessão de bens e
Prestação de qualquer outra espécie de serviços não mencionada anteriormente. |
32% |
32% |
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Atividades
de operação de empréstimo, de financiamento e de desconto de títulos de
crédito realizadas por Empresa Simples de Crédito (ESC). |
38,4% |
38,4% |
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Para
as demais atividades que não foram mencionadas nos itens anteriores. |
8% |
12% |
Cumpre ressaltar, por fim, que o presente capítulo não tem por objetivo esgotar a matéria, mas tão somente apresentar uma visão geral da sistemática de apuração no regime do Lucro Presumido, evidenciando seus principais fundamentos normativos e aspectos operacionais.
Mudanças Promovidas Pela Lei Complementar Nº 224/2025
A Lei Complementar nº 224/2025, publicada no DOU Extra de 26/12/2025, dispõe sobre a redução e os critérios de concessão de incentivos e benefícios de natureza tributária, financeira ou creditícia outorgados exclusivamente no âmbito da União.
A norma institui um regime de revisão estrutural dos benefícios e incentivos fiscais, estabelecendo, como regra geral, a redução de 10% desses incentivos, ressalvadas as exceções expressamente previstas no próprio diploma legal.
Ao enquadrar o Lucro Presumido como regime de tributação baseado em base de cálculo presumida, sujeito à redução de benefícios, a Lei Complementar nº 224/2025 resultou, na prática, em acréscimo de 10% sobre os percentuais de presunção aplicáveis ao IRPJ e à CSLL. Essa majoração, contudo, possui disciplina específica estabelecida pela Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025.
O acréscimo não incide sobre a totalidade da receita da pessoa jurídica, mas exclusivamente sobre a parcela da receita bruta que exceder o limite anual de R$ 5.000.000,00 no respectivo ano-calendário. Além disso, é fundamental observar que apenas as receitas submetidas aos coeficientes de presunção incidentes sobre a receita bruta integram o cômputo desse limite, nos termos do § 5º do art. 4º da Lei Complementar nº 224/2025.
Assim, receitas computadas de forma integral na base de cálculo do IRPJ e da CSLL — como receitas financeiras e ganhos de capital — não são consideradas para fins de verificação do limite anual.
A aplicação da majoração observou o princípio da anterioridade:
• Para o IRPJ, os efeitos produziram-se a partir de 1º de janeiro de 2026;
• Para a CSLL, em respeito à anterioridade nonagesimal, a incidência teve início em 1º de abril de 2026.
Em razão dessa diferença temporal, no caso específico da CSLL no ano de 2026, o limite anual a ser observado corresponde a R$ 3.750.000,00 (três milhões, setecentos e cinquenta mil reais), equivalente a ¾ (três quartos) do limite anual de R$ 5.000.000,00, considerando que o acréscimo será aplicável apenas a partir do segundo trimestre.
A aferição do limite deve observar, ainda, os seguintes critérios:
1. Proporcionalidade em relação a cada período de apuração ao longo do ano, admitidos ajustes nos períodos subsequentes; e
2. Proporcionalidade em relação às receitas de cada atividade, quando a pessoa jurídica exercer mais de uma.
Assim, considera-se o limite proporcional de R$ 1.250.000,00 por trimestre (ou o limite ajustado, no caso da CSLL em 2026). Sobre a receita bruta trimestral:
1. Aplica-se o percentual ordinário de presunção do IRPJ e da CSLL até o limite proporcional aplicável; e
2. Aplica-se o percentual de presunção majorado em 10% sobre a parcela da receita bruta que exceder esse limite.
Regulamentação Trazida pela Receita Federal
A Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025, é o instrumento que operacionaliza o acréscimo de 10% nos percentuais de presunção do Lucro Presumido, estabelecendo regras detalhadas para sua aplicação e ajuste. A complexidade da norma exige uma análise pormenorizada de seus dispositivos.
Distribuição Proporcional do Limite Anual e Trimestral
Para fins de aplicação do limite anual de R$ 5.000.000,00, a Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025 estabelece que este montante deve ser distribuído proporcionalmente entre os períodos de apuração trimestrais. Essa distribuição resulta em um sublimite de R$ 1.250.000,00 por trimestre. É fundamental que a pessoa jurídica verifique a receita bruta auferida em cada trimestre em relação a este sublimite para determinar a aplicação da majoração.
Quando a receita bruta trimestral for superior ao limite proporcional de R$ 1.250.000,00, o percentual de presunção do IRPJ e da CSLL, acrescido em 10%, deverá ser aplicado exclusivamente sobre a parcela da receita bruta que exceder o referido limite. Por outro lado, se a receita bruta auferida em um determinado trimestre for inferior ao limite proporcional de R$ 1.250.000,00, a parcela não utilizada desse limite poderá ser aproveitada nos trimestres subsequentes do mesmo ano-calendário. Este mecanismo visa otimizar a aplicação do limite anual de R$ 5.000.000,00, permitindo uma gestão mais flexível da tributação e evitando a perda do benefício do limite não utilizado.
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% Padrão (IRPJ) |
% Majorado (IRPJ) |
% Padrão (CSLL) |
% Majorado (CSLL) |
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1,6% |
1,76% |
12% |
13,2% |
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8% |
8,8% |
32% |
35,2% |
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16% |
17,6% |
38,4% |
42,24% |
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32% |
35,2% |
- |
- |
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38,4% |
42,24% |
- |
- |
Aplicação do Acréscimo em Atividades Diversificadas
Para as pessoas jurídicas que exercem atividades diversificadas — e, portanto, estão sujeitas a diferentes percentuais de presunção — a Instrução Normativa determina que o acréscimo de 10% seja aplicado de forma proporcional às receitas auferidas em cada atividade. Isso significa que a correta segregação da receita bruta por atividade é indispensável para a adequada apuração do lucro presumido.
Em cada trimestre, a pessoa jurídica deverá:
1. Identificar a receita bruta total do período;
2. Determinar a participação percentual de cada atividade nessa receita total;
3. Distribuir proporcionalmente o limite trimestral (R$ 1.250.000,00) entre as atividades;
4. Aplicar os percentuais normais de presunção até o limite proporcional de cada atividade;
5. Aplicar os percentuais majorados em 10% sobre as respectivas parcelas excedentes.
Exemplo prático (passo a passo)
Uma empresa optante pelo lucro presumido exerce:
• Atividade comercial (percentual de presunção de 8%);
• Prestação de serviços (percentual de presunção de 32%).
No primeiro trimestre, a empresa auferiu receita bruta total de R$ 2.000.000,00, assim distribuída:
• R$ 1.600.000,00 (comércio);
• R$ 400.000,00 (serviços).
1º Passo — Calcular a participação de cada atividade na receita total
• Comércio: 1.600.000 ÷ 2.000.000 = 80%
• Serviços: 400.000 ÷ 2.000.000 = 20%
2º Passo — Distribuir o limite trimestral de R$ 1.250.000,00 proporcionalmente
• Limite para o comércio (80%): R$ 1.250.000,00 × 80% = R$ 1.000.000,00
• Limite para serviços (20%): R$ 1.250.000,00 × 20% = R$ 250.000,00
3º Passo — Identificar as parcelas excedentes
• Comércio:
Receita = R$ 1.600.000,00
Limite proporcional = R$ 1.000.000,00
Excedente = R$ 600.000,00
• Serviços:
Receita = R$ 400.000,00
Limite proporcional = R$ 250.000,00
Excedente = R$ 150.000,00
4º Passo — Aplicar os percentuais de presunção
• Atividade comercial:
8% sobre R$ 1.000.000,00
8,8% (8% + 10%) sobre R$ 600.000,00
• Prestação de serviços:
32% sobre R$ 250.000,00
35,2% (32% + 10%) sobre R$ 150.000,00
Esse procedimento assegura que o limite trimestral seja corretamente rateado entre as atividades e que o acréscimo de 10% incida apenas sobre a parcela da receita que efetivamente exceder o limite proporcional de cada uma.
Regras de Ajuste Anual no Último Trimestre
Um dos pontos mais complexos da regulamentação são as regras de ajuste anual, que devem ser observadas no último trimestre do ano-calendário. A pessoa jurídica deverá verificar o limite anual de R$ 5.000.000,00 considerando a receita bruta acumulada do ano-calendário, com três hipóteses distintas:
1. Receita Bruta Acumulada Inferior ao Limite Anual
Se a receita bruta acumulada do ano-calendário for inferior ao limite anual de R$ 5.000.000,00, o acréscimo de 10% não incidirá nos percentuais de presunção no último trimestre. Além disso, a pessoa jurídica poderá recalcular o IRPJ e a CSLL devidos sem o acréscimo nos trimestres em que ele tiver sido aplicado, apurar a diferença e deduzi-la do IRPJ e CSLL devidos no último trimestre do ano-calendário. Essa regra permite a recuperação de valores pagos a maior, caso a empresa não atinja o limite anual.
Esse mecanismo tem por finalidade assegurar que o acréscimo de 10% na presunção incida apenas sobre o efetivo excesso de receita verificado ao término do ano-calendário, evitando que variações trimestrais meramente circunstanciais resultem em majoração indevida da carga tributária. No exemplo apresentado, ao final do 4º trimestre, a receita totalizou R$ 4.800.000,00 — valor inferior ao limite de R$ 5.000.000,00 —, razão pela qual o acréscimo de 10% não deve incidir em nenhum dos trimestres.
Na hipótese de o IRPJ e a CSLL devidos após o recálculo anual superarem, respectivamente, os valores apurados no último trimestre do ano-calendário, a diferença poderá ser objeto de pedido de restituição ou de compensação, mediante requerimento do contribuinte, nos termos da legislação aplicável. O montante a ser restituído será acrescido da taxa Selic, acumulada mensalmente, bem como de 1% relativo ao mês em que o valor for disponibilizado ao sujeito passivo ou em que for apresentada a declaração de compensação. Para fins de cálculo dos juros, considera-se como termo inicial o mês subsequente ao encerramento do último trimestre do respectivo ano-calendário.
2. Receita Bruta Acumulada Superior ao Limite Anual, com Excedente Inferior ao Somatório dos Excedentes Trimestrais Anteriores
Nesta hipótese, se a receita bruta acumulada do ano-calendário for superior ao limite anual, mas a parcela excedente correspondente for inferior ao somatório das parcelas excedentes dos trimestres anteriores ao último trimestre, o acréscimo de 10% não incidirá no último trimestre. A pessoa jurídica poderá recalcular o IRPJ e o CSLL devidos com o acréscimo nos trimestres em que ele foi aplicado, utilizando uma razão entre a parcela excedente de cada trimestre e o somatório dos excedentes anteriores. O produto dessa razão pela parcela da receita bruta acumulada do ano-calendário será considerado como parcela excedente ao limite proporcional do trimestre para o recálculo, e a diferença apurada poderá ser deduzida do IRPJ e CSLL devido no último trimestre. Este mecanismo visa ajustar a tributação ao excesso real anual, evitando que oscilações trimestrais gerem tributação indevida.
Com isso, evita-se a tributação indevida sobre R$ 500.000,00 da base de cálculo que haviam sido considerados como excesso nos primeiros trimestres.
Caso o IRPJ e a CSLL recalculados resultem em valores superiores aos apurados no último trimestre do ano-calendário, a diferença poderá ser objeto de pedido de restituição ou de compensação, mediante requerimento do contribuinte, nos termos da legislação vigente. O montante a ser restituído será acrescido da taxa Selic, acumulada mensalmente, bem como de juros de 1% no mês em que a quantia for disponibilizada ao sujeito passivo ou em que for apresentada a declaração de compensação. Para fins de cálculo dos juros, considera-se como termo inicial o mês subsequente ao do último trimestre do ano-calendário.
3. Receita Bruta Acumulada Superior ao Limite Anual, com Excedente Superior ao Somatório dos Excedentes Trimestrais Anteriores
Por fim, se a receita bruta acumulada do ano-calendário for superior ao limite anual e a parcela excedente correspondente for superior ao somatório das parcelas excedentes dos trimestres anteriores ao último trimestre, a parcela excedente do último trimestre será limitada à diferença entre a parcela da receita bruta acumulada do ano-calendário que exceder o limite anual e o somatório das parcelas excedentes dos trimestres anteriores ao último trimestre do mesmo ano-calendário. Esta regra atua como uma "trava de segurança", impedindo que um pico de faturamento no final do ano resulte em uma tributação desproporcional ao excesso anual real.
O inciso III do § 5º do art. 15 da Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025 atua como um mecanismo de limitação, funcionando como verdadeira “trava de segurança”. Sua finalidade é evitar que a pessoa jurídica que concentre um pico de faturamento apenas no último trimestre seja onerada, no cálculo trimestral, em montante superior ao que o excesso anual efetivamente comporta (isto é, ao que ultrapassar o limite de R$ 5.000.000,00 no ano-calendário).
Assim, quando o faturamento do 4º trimestre for significativamente elevado, o contribuinte não deve simplesmente aplicar a tributação sobre todo o excedente apurado no período. É indispensável analisar o resultado acumulado do ano, apurar o excesso anual efetivo e assegurar que a soma dos excessos considerados nos quatro trimestres não ultrapasse o montante que exceder o limite anual.
Início ou Encerramento de Atividades no Ano-Calendário
No caso de início ou encerramento de atividades no curso do ano-calendário, o limite anual de R$ 5.000.000,00 deverá ser calculado proporcionalmente, considerando o número de trimestres efetivamente em atividade, multiplicado pelo limite trimestral de R$ 1.250.000,00.
Suponha que uma empresa tenha iniciado suas atividades no 2º trimestre do ano. Nesse caso:
• Número de trimestres em atividade: 3 (2º, 3º e 4º trimestres)
• Limite proporcional anual = 3 × R$ 1.250.000,00 = R$ 3.750.000,00
Isso significa que, para fins de aplicação do acréscimo de 10% sobre os percentuais de presunção do lucro presumido, o limite anual a ser considerado será R$ 3.750.000,00, e não o limite total de R$ 5.000.000,00. Dessa forma, a apuração do IRPJ e da CSLL respeita o período real de atividade da empresa, evitando tributação indevida sobre trimestres em que não houve operação.
Considerações Finais
A majoração de 10% nos percentuais de presunção aplicáveis ao regime do Lucro Presumido, embora à primeira vista possa parecer uma alteração simples, revela-se, na prática, uma matéria de considerável complexidade, cujas regras de aplicação e de ajuste exigem acompanhamento rigoroso por parte dos contribuintes.
A sistemática adotada — que combina apuração trimestral com a obrigatoriedade de ajuste ao final do ano-calendário — impõe a necessidade de reavaliar os valores do IRPJ e da CSLL ao término do exercício, de modo a assegurar que a tributação adicional recaia apenas sobre o efetivo excesso de receita bruta, e não sobre eventuais oscilações sazonais do faturamento ao longo do ano.
Nesse contexto, a correta observância das disposições estabelecidas pela Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025 mostra-se essencial não apenas para o adequado cumprimento das obrigações fiscais, mas também para prevenir recolhimentos indevidos e resguardar o direito à restituição ou à compensação de valores eventualmente pagos a maior.
Diante dessas novas exigências, recomenda-se que as empresas reforcem seus mecanismos de controle fiscal e adotem procedimentos de acompanhamento contínuo da receita bruta acumulada, preferencialmente com o suporte de assessoria especializada, a fim de assegurar a correta aplicação da norma e a plena conformidade tributária.